違反道德守則：執業界別會計師案例研究
本文探討《專業會計師道德守則》（下稱「守則」）(Code of Ethics for Professional Accountants）強調執業界別會計師保持專業懷疑態度的重要性。
本文是第二個由公會專業操守委員會編制有關於執業界別的案例研究。第一個有關商業界別的案例研究已刊登於2021年第10期。
案例2：質量控制覆核人
約翰是一家會計師事務所（下稱「事務所」）的獨資經營者，也是負責香港上市公司DEF有限公司（下稱「DEF」）審計項目的負責人。事務所審核了DEF截至2018年12月31日止年度的綜合財務報表，並發表了無保留的核數師意見。亞瑟是該審計工作的質量控制覆核人。
於2018年期間，DEF達成一項銷售交易（下稱「交易」），允許買家免息分期在20年內支付款項。DEF按發票金額確認交易的收入及應收款項，而未考慮交易的貼現影響。
DEF擁有兩家海外子公司，是集團的主要淨資產。這兩家海外子公司是由一家國際會計師事務所的當地分行（下稱「海外核數師」）負責審計。
在審核DEF期間：
- 事務所未有發現該公司在處理交易時違反了相關的會計準則。
- 審計文件中沒有證據證明約翰曾與亞瑟討論過審計項目中的重大事項，特別是交易的貼現影響。
- 按照事務所的集團審計指示，海外核數師向事務所提供了對DEF海外子公司執行的審計程序摘要以及相應的審計結果。
- 由於約翰同時處理多項審計項目和工作，他未有考慮及覆核海外核數師的工作摘要和審計結果，便要求亞瑟對之進行評估。按照約翰的要求，亞瑟將其對海外核數師的工作之覆核和結論記錄在工作文件中，並將其覆核結果向約翰報告。
- 約翰認為亞瑟對海外核數師的工作和審計結果的覆核，包括對當中的重大判斷進行覆核，是亞瑟作為質量控制覆核人的工作一部分，而非審計項目團隊的職責。
- 約翰堅稱海外子公司由四大會計師事務所進行審核已可確保亞瑟於審計項目團隊的獨立性。
請根據守則的規定思考下列問題：
- 約翰和亞瑟未有遵守哪些基本原則？
- 約翰和亞瑟在進行審計項目時犯了哪些缺失？
- 你是否同意約翰的觀點，即亞瑟對海外核數師的工作和審計結果的覆核是質量控制覆核人工作的一部分？為甚麼？
- 你是否同意約翰關於亞瑟能確保作為質量控制覆核人的獨立性的解釋？為甚麼？
約翰和亞瑟違反了專業與盡職的基本原則，以及對獨立性的要求。
- 他們未能發現DEF綜合財務報表中違反了會計準則，發表了無保留的核數師意見，這可能影響財務報表使用者對報表的使用。
- 約翰未有抱持專業懷疑態度，未有就交易的會計處理的恰當性提出質疑，未有運用適用的財務報告框架評估交易的會計估計是否合理，及進行適當的審計程序。調查還指出，約翰未有向審核委員會表達他對交易所屬性質的意見，而當中涉及重大判斷及估計。
- 亞瑟未有專業並盡職地行事，即他未有以質量控制覆核人的身份客觀評估審計項目團隊所作出的重大判斷和得出的結論。
- 亞瑟對海外核數師審計的工作和審計結果進行覆核是違反了質量控制覆核人的獨立性和客觀性。這屬於審計項目團隊的審計程序部分，涉及重大判斷，遠比質量控制覆核人所作出的評估範圍廣泛得多。此舉引發了自我覆核之嫌，即亞瑟在審計項目中運用了重大判斷後，隨即又以質量控制覆核人的身份對此進行覆核。
- 約翰對審計項目團隊和質量控制覆核人在集團審計項目中所承擔的角色和責任之看法，表明其對有關要求缺乏了解。他未有確保集團審計項目的工作妥善執行，亦未有確保質量控制覆核人於審計項目中保持獨立性。
守則有甚麼相關規定？
根據A章第R113.1段，專業會計師應遵守專業與盡職的相關原則，這要求會計師：
(a) 根據現有的技術和專業準則以及相關法例規定，需達到及保持專業知識和技能的所需水平，以確保客戶或聘用機構獲得稱職的專業服務；及
(b) 按照適用的技術和專業準則盡職行事。
專業準則有甚麼相關規定？
香港質量控制準則（HKSQC）第1號「Quality Control for Firms that Perform Audits and Reviews of Financial Statements, and Other Assurance and Related Services Engagements」（會計師事務所對執行財務報表審計和審閱、其他鑒證和相關服務業務實施的質素控制）中第40段要求會計師事務所制定有關保持質量控制覆核人客觀性的政策和程序。第A49段續指出，這些政策和程序應當規定：
- 在可行情況下，不應由項目負責人選擇質量控制覆核人；
- 質量控制覆核人在覆核期間內不得以其他方式參與項目；
- 質量控制覆核人不能為項目團隊進行決策；及
- 質量控制覆核人不應受到可能威脅其客觀性的其他因素影響。
香港質量管理準則（HKSQM）第2號「Engagement Quality Reviews」（項目質素覆核）適用於2022年12月15日或以後進行的財務報表審計和審核，以及於2022年12月15日或以後進行的其他鑒證和相關服務的項目。當HKSQM第2號生效後，將取代現有的HKSQC第1號和香港審計準則（HKSA）第220號「Quality Control for an Audit of Financial Statements」（對財務報表審計實施的質素管理）中有關項目質素覆核的現行規定。
- 根據HKSQM第2號第9段，質量控制覆核人不是項目團隊的成員。在進行項目質素覆核時，不會改變項目負責人對管理和達成項目質量，或者向項目團隊成員作出的指引和監督以及覆核他們的工作的責任。質量控制覆核人無需取得證明以支持項目出具的意見或結論，但項目團隊在回應項目質素覆核過程中所提出的事項可能會對項目取得進一步證據。
- 根據HKSQM第2號第13(a)段，項目質素覆核是質量控制覆核人對項目團隊作出的重大判斷和結論進行客觀的評估，並在項目報告發表日或之前完成。
- 根據HKSQM第2號第A14段，如果質量控制覆核人曾參與項目負責人或項目團隊成員在項目中所作出的重大判斷，則可能產生自我覆核之嫌。
約翰應當如何行事？
約翰作為項目負責人，應當：
- 在考慮過審計項目的性質和情況、事務所的政策或程序，以及審計項目期間可能發生的變化後，應及時向審計項目提供及分配充足和適當的資源（HKSA第220號（修訂）「Quality Management for an Audit of Financial Statements」（對財務報表審計實施的質量管理）第25段）。
- 採取合理措施來確保審計項目團隊成員都具備進行審計項目的適當技能和能力（HKSA第220號（修訂）第26段）。
- 以合理的判斷力和專業懷疑態度來應用專業知識和技能，包括在審計會計估計中應用HKSA第540號（修訂）「Auditing Accounting Estimates and Related Disclosures）」（審計會計估計和相關披露），以及關於集團審計項目的HKSA第600號「Special Considerations – Audits of Group Financial Statements (Including the Work of Component Auditors 」（對集團財務報表審計的特殊考慮（包括組成部分核數師的工作））中的要求。
- 確保已符合相關道德要求，包括與獨立性相關的要求（HKSA第220號（修訂）第21段）。
- 透過覆核審計文件以及與審計項目團隊進行討論，以確定已獲得充分、適當的審計證據，以支持其結論以及所發表的審計報告（HKSA第220號（修訂）第32段）。
- 確保已就一些難以解決或具爭議性的事項，如交易上的會計處理事宜等，進行商議（HKSA第220號（修訂）第35(a)段）。
- 確保與質量控制覆核人討論有關審計項目的重大事項和重大判斷（HKSA第220號（修訂）第36(c)段）。
- 就該企業的會計實務上的重要事項及在審計期間的重大事項，向企業的管理人員表達核數師的看法（HKSA第260號（修訂）「Communication with Those Charged with Governance」（與管理人員的溝通）第16段）。
亞瑟應當如何行事？
亞瑟作為質量控制覆核人，應當：
- 應用守則的概念框架以識別、評估和消除對於其作為質量控制覆核人的獨立性和客觀性的威脅。
- 根據相關專業要求，質量控制覆核人應專業及盡職地行事，包括但不限於：
- 若知悉正發生有損質量控制覆核人資格的情況，應通知事務所內的適當人士（HKSQM第2號第23段）。
- 與項目負責人和審計項目團隊其他成員就審計項目的計劃、執行和匯報時的重大事項和重大判斷進行討論（HKSQM第2號第25(b)段）。
- 評估項目負責人對獨立性的道德要求的評估的依據（HKSQM第2號第25(d)段）。
- 評估項目負責人在整個審計項目中的參與是否充分和適當，並為重大判斷和達成結論時提供依據（HKSQM第2號第25 (f) 段）。
本文由公會準則制訂部撰寫。本指引僅供參考。公會、專業操守委員會及公會員工不會承擔與本指引相關的任何責任或義務，亦不會承擔任何人因本指引中的任何材料而採取或不採取行動所可能產生的任何後果。公會會員及本指引的其他使用者還應閱讀守則原文以作進一步參考，並於必要時尋求專業意見。公會準則制訂部歡迎你就本指引提出意見與反饋，請電郵至commentletters@hkicpa.org.hk。
本文為編譯版本，原文Breaches to the code of ethics: A case study for PAIPs首發於香港會計師公會會員雜誌《A Plus》2021年第11期。
